Как отразить в учете приобретение и прочее поступление корпоративной облигации

Разновидности облигаций

На рынке присутствуют государственные и корпоративные ценные бумаги. К первым относятся те облигации, которые выпускаются федеральными органами власти и учреждениями, а также региональными и муниципальными субъектами. То есть, приобретая этот тип, можно считать, что человек вкладывает средства в развитие своего города, района или области, при этом получая купонный доход в виде процентов от эмитента.

Корпоративные бумаги могут выпускаться на рынок любым юридическим лицом, при этом характеристики таких облигаций отличаются в зависимости от эмитента. Датой операции, которая указывается при их покупке или выбывании, является день, когда состоялся переход прав собственности на ценную бумагу. Также они делятся на два типа по форме принятия прибыли, поскольку могут быть купонными и бескупонными.

В первой разновидности предполагается перечисление процента с установкой определенного срока. Каждая облигация для учета снабжается отрезными купонами. При очередной выплате вознаграждения они забираются у держателя бумаги. Бескупонные предполагают, что облигация реализуется по стоимости ниже номинальной, при этом не предполагается наличия процентов, ведь выгода будет получена при погашении.

Типы облигаций

Облигации в обращении подразделяются на государственные (муниципальные, региональные и федеральные), а также корпоративные – те, то выпущены юридическими лицами. Дата операции, связанной с приобретением или выбытием облигаций, является дата перехода права собственности.

Важно! В соответствии с категорией получения дохода ценные бумаги подразделяются на 2 типа: купонные, а также бескупонные.

Исходя из типа облигаций различают и формы дохода:

1. В качестве процента, при котором устанавливается срок платежа для купонных облигаций. Платежи контролируются посредством отрезных купонов.
2. В качестве дисконта, то есть разницы между номинальной стоимостью и стоимостью покупки.

Те ценные бумаги, рыночная стоимость которых неизвестна, к погашению должны достичь соответствия учетной и номинальной стоимости. Учет разницы осуществляется в прочих расходах и доходах а протяжении периода пользования.

Форма ценных бумаг

Ценные бумаги в качестве облигаций являются документом, содержащим реквизиты, позволяющие их идентифицировать. Те данные, которые представлены на документе, позволяют обеспечить права собственника. Облигации удостоверяют лишь материальное право инвестора, а на неимущественные права они никак не влияют.

Форма ценных бумаг может быть представлена на бумаге или на ином носителе, не запрещенным действующим законодательством. Облигации в обороте размещаются путем выпуска с государственным регистрационным номером. Если необходимость в регистрации отсутствует – то с идентификационным номером. Облигации, которые имеют ценовую характеристику, позволяют определить расходы, а также получаемый доход. Изначально облигациям присваивается номинальная стоимость, то есть цена, которая указана на самом документе. После продаже облигации на вторичном рынке, она приобретает курсовую стоимость (это рыночная стоимость, которая изменяется на протяжении периода обращения). В случае погашения облигация обычно имеет номинальную стоимость.

В какой форме выпускаются

Ценная бумага такого типа представляет собой документ, поэтому называется форма выражения облигации документальной. Именно на листке подаются сведения о реквизитах, делающих идентификацию возможной, также там содержится печать предприятия, эмитирующего бумагу. Для держателя облигации этим документом подтверждается только вариант получения материального вознаграждения, но не дается никаких прав на нематериальные, к примеру, возможности влиять на деятельность предприятия-эмитента бумаг.

Облигации могут выпускаться в различном виде

Форма документа является свободной, предъявляется требование только к тому, чтобы носитель был разрешен законодательством Российской Федерации. Самым популярным вариантом является бумажный лист, при этом в оборот облигации попадают после государственной регистрации. Если же бумага не рассчитана на рынок, то достаточно указать на ней идентификационный номер.

Облигации обладают ценой, которая позволяет их владельцам определить, какие затраты они понесут, и насколько с ними соотносится доход. Изначально каждому документу присваивается номинальная цена, указанная на бумаге, причем после выхода на вторичный рынок, она может меняться, поскольку задействуется курсовая стоимость.

Отражение поступления и процесса погашения

Расходы по приобретению облигаций отражаются на счете под номером 58, который оговаривает наличие финансовых вложений и позволяет осуществлять налоговый учет облигаций. Чтобы увеличить детализацию информации, покупатель указывает ее с отражением компаний и стоимости, при этом записи вносятся в хронологическом порядке, указанном в таблице.

Дополнительные суммы не плюсуются к изначальной стоимости бумаги, причем бухучет предусматривает, что прибыль, которая предоставляется держателю, имеет определение дебиторской задолженности. Если эмитент переоценивает облигации, они продолжают учитываться по покупке, и последующие изменения в учете не вносятся и результат от погашения облигаций в таком же размере отражается на счете Дт 51 Кт 76. Но при этом их должны отразить учреждения, которые имеют право на переоценивание, к примеру, брокерский центр.

Проведение учета у эмитента

Стороны, которые выпускают облигации, проводят с ними операции по размещению, предоставлению законного дохода, а также выплате стоимости бумаг их держателям. Предприятием, которым произведена реализация облигаций, делаются проводки по счетам, на которых учитываются долго- и краткосрочные займы, это 67 и 66 соответственно. Детальный учет проводится по стандартам МСФО и хронологическим нормам, учитывая выпуск, всех приобретателей, а также цену. Когда эмитент выплачивает доход, применяются такие нормы:

• процентные начисления и дисконты относятся в перечень прочих расходов;
• следует равномерно списывать долги по отчетным периодам либо же делать это одновременно, если процесс происходит в отрезке времени, когда имеют место расходы;
• порядок, по которому двигаются средства, утверждается и прописывается в учетной политике компании, но банкротство в любом случае не будет подтверждено, если эмитент не рассчитался с долгами.

Ценные бумаги должны отражаться в учете

Когда эмитенту нужно отразить размещение по номинальной цене, учет облигаций в бухгалтерском учете будет иметь проводки Дт 51 Кт 66 или 67. Предоставление процентов при одноразовом списании выражается бухгалтерскими обозначениями по счетам 91/2-66 (67). В случае с насчитыванием прибыли по схеме равномерного возврата по периодам, когда решили амортизировать долг, используются отражения:

• 97-66 или 67;
• 91/2-97.

При учете положительной разницы, когда приобретены облигации по цене выше номинала, делается проводка в бухучете. Для этого применяются обозначения Дт 51 Кт 98, а при равномерном и периодичном списании доходов, когда облигации размещены с ценой выше номинала, делается проводка 98-91/1.

Нюансы бумаг с купонным типом дохода

Ценность облигаций с купонной разновидностью прибыли имеет отличия от номинала в любую сторону. Поэтому стоимость складывается из цены реализации, а также суммы, которая дополняет ее. Покупка облигаций, которые имеют купонный доход, проводится на вторичном рынке. Тогда задействуются те же проводки, которые указаны выше для принимающей стороны.

Когда сумма превышения стоимости будет равномерно списываться, то к дате планового погашения бумаги инвестор получит номинальную цену. Если цена по уровню меньше номинала, то разница будет доначислена равными частями. В обоих случаях разница учитывается в графах прочих расходов.

Учет федеральных долговых бумаг

Облигации федерального займа являются тем случаем, когда у гражданина берет взаймы государство, при этом нет никаких особенностей в учете. Передача декларации производится с регистрацией перехода прав собственности, что сопровождается подписанием договора и продажей с помощью торгов. Минфин РФ также определяет условия, на которых производится обращение бумаг:

• номинал, по которому можно будет приобрести бумаги;
• цена облигации на каждый день обращения, данный параметр публикуется каждый месяц на сайте Минфина РФ;
• дата, когда начинается, прекращается обращение бумаг, и в какой срок они должны быть погашены;
• форма выпуска, стандартно это документарный тип;
• распространяемость бумаг, в частности, кем могут быть потенциальные владельцы.

Учет должен

Учет должен вестись также и для облигаций федерального займа

Базовая стоимость ОФЗ, находящихся в обращении, разрабатывается с учетом планируемой инфляции. Кроме того, что на дату погашения складывается измененная стоимость, владелец бумаг может рассчитывать на купонный доход. Он бывает постоянным или переменным. Сумма второго складывается по конкретным периодам, причем ОФЗ будут учитываться в отдельности от бумаг иных типов. Детальный учет проводится по каждой из бумаг с группированием данных по времени принятия на баланс и цене.

Ведение отчетности

Эмитенты, которые выпускают облигации на рынок, должны демонстрировать информацию о них в квартальных сводках. Начинать это делать нужно в следующем квартале, а не подавать сведений можно только в том случае, когда обязательства будут погашены. Кроме того, такая необходимость пропадает, когда выпуск признается несостоявшимся либо бумаги являются недействительными.

Отчеты составляются по форме, которая утверждена в нормативном акте Банка России под номером 454-П. В сдаваемых документах нужно отражать сведения о выпускающей стороне, деятельности этого лица, а также ликвидности бумаг и вложениях в них. Также эмитенты должны подать бухгалтерскую отчетность, в которой раскрываются такие сведения:

• наличие и изменение размера долга по займам, которые предоставлены в виде облигаций;
• суммы и сроки, когда бумаги погашаются, чтобы можно было удержать налог;
• траты, спровоцированные выпуском и обращением облигационных документов.

Облигации являются долговыми документами, которые свидетельствуют о предоставлении компании или госучреждению средств в определенном размере с погашением в оговоренный срок и с возможной выплатой процентов. Учет облигаций в бухгалтерской сфере ведется с помощью проводок, а также предоставляется отчетность, без которой могут быть назначены санкции за нарушение порядка.

В видео речь пойдет об учете ценных бумаг:

Отнесение облигаций к финансовым вложениям

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»  облигации включаются в состав финансовых вложений. Основные виды рисков, которым подвержены инвестиции в облигации, — это кредитный и рыночный риски .

В целях бухгалтерского и налогового учета облигации делятся на две категории. К первой категории относятся облигации, которые в бухгалтерском учете определены как ценные бумаги, имеющие текущую рыночную стоимость, а в налоговом учете — как обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Ко второй категории, соответственно, относятся облигации, по которым невозможно определить текущую рыночную цену или которые не обращаются на ОРЦБ. При установлении категории ценных бумаг, к которой следует относить облигации, автор предлагает руководствоваться критериями, ранее предложенными в отношении акций .

Первоначальное признание облигаций

Облигации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости — ею признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение облигаций, за исключением НДС.

Именные бездокументарные облигации принимаются к учету с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя в депозитарии. Документарные облигации принимаются к учету с момента выписки сертификата (если сертификаты хранятся у владельцев) или с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя в депозитарии (если сертификаты хранятся в депозитарии) Статья 28 Закона N 39-ФЗ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций  приобретенные облигации принимаются к учету по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При сделках с облигациями покупатель кроме чистой цены облигации возмещает предыдущему владельцу НКД. Такой порядок можно отнести к деловому обычаю, который удобен сторонам. Благодаря передаче НКД от покупателя к продавцу облигация как инструмент инвестирования выигрывает по сравнению с депозитом, поскольку досрочная реализация ценной бумаги не лишает владельца начисленных процентов.

Прямого указания на то, на каком счете учитывать НКД, в нормативных документах нет, поэтому данный вопрос предприятия должны решить самостоятельно в учетной политике. По мнению автора, наиболее удобно учитывать НКД на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», для чего, например, открыть отдельный субсчет 76-5 «Купонный доход по облигациям» Альтернативный учет НКД, выплаченного продавцу, предполагает его оприходование на счет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Именно такой подход был рекомендован в Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11. Если предприятие выберет данный способ учета НКД, следует иметь в виду, что это приведет к «разрыву» купонного дохода по двум счетам: НКД, уплаченный продавцу, будет учтен на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги», а купонный доход, начисленный за время владения предприятием облигацией, будет учтен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 1. Предприятие приняло решение инвестировать 5 млн руб. в облигации, для чего открыло брокерский счет и зачислило на него 19.03.2013 указанную сумму. 20.03.2013 предприятие купило за 100,15% от номинала 4000 облигаций ВТБ-5-об, а также выплатило предыдущему владельцу НКД. Номинал облигации составляет 1000 руб. Купон выплачивается эмитентом четыре раза в год. Ставка купона — 7,4% годовых. Последняя купонная выплата состоялась 17.01.2013. Для простоты все комиссионные расходы не учитываются.

На 20.03.2013 (с 18.01.2013 по 20.03.2013) НКД = 1000 руб. x 7,4% / 365 дн. x 62 дн. = 12,57 руб.  НКД можно рассчитать самостоятельно, а также, если речь идет об обращающихся облигациях, воспользоваться готовыми данными биржевых отчетов.

 Содержание операции 

 Дебет 

 Кредит 

 Сумма, 
 руб. 

 19.03.2013 

Зачислены денежные средства на брокерский 
счет 

55-4 <*>

51 

 5 000 000

 20.03.2013 

Списаны с брокерского счета денежные 
средства в уплату за облигации ВТБ-5-об 

76 

55-4 

 4 056 280

Оприходовано тело облигации ВТБ-5-об 
(1 000 руб. x 100,15% x 4 000) 

58-2 

76 

 4 006 000

Оприходован НКД облигации ВТБ-5-об 
(12,57 руб. x 4 000) 

76-5 
<**>

76 

 50 280

<*> Счет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 4 «Брокерский счет».
<**> Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Купонный доход по облигациям».

Последующая оценка облигаций

Последующая оценка облигаций зависит от того, к какой категории ценных бумаг они относятся: к обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ.

Если облигации обращаются на ОРЦБ и по ним, соответственно, можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, то они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанная корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой облигаций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Дебет 58-2 Кредит 91-1 — признание положительной разницы от переоценки облигаций;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 — признание отрицательной разницы от переоценки облигаций.

Пример 2. По состоянию на 01.04.2013 в учете у предприятия числится 4000 акций облигации ВТБ-5-об по цене приобретения 100,15% от номинала. По результатам торгов на Московской бирже цена закрытия облигации ВТБ-5-об за 29.03.2013 составила 100,22%, за 30.04.2013 — 100,30%.

Учетной политикой предприятия предусмотрена ежемесячная переоценка финансовых вложений.

 Содержание операции 

 Дебет 

 Кредит 

 Сумма, 
 руб. 

 29.03.2013 

Признана положительная разница от переоценки
ценных бумаг 
((100,22% - 100,15%) x 1000 руб. x 4000) 

58-2 

91-1 

 2800 

Списана положительная переоценка в составе 
сальдо прочих доходов и расходов 

91-9 

99 

 2800 

 30.04.2013 

Признана положительная разница от переоценки
ценных бумаг 
((100,3% - 100,22%) x 1000 руб. x 4000) 

58-2 

91-1 

 3200 

Списана положительная переоценка в составе 
сальдо прочих доходов и расходов 

91-9 

99 

 3200 

Купонный доход

Движение купонного дохода состоит из выплаты НКД предыдущему владельцу, начисления купонного дохода за время владения облигацией, получения дохода в виде купона от эмитента, получения НКД от покупателя в случае продажи облигации. Рассмотрим бухгалтерский учет купонного дохода за время, когда предприятие владеет облигацией.

На основании ПБУ 9/99 «Доходы организации»  доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример 3. Предприятие начисляет купонный доход на конец марта и конец апреля 2013 г. 18.04.2013 эмитентом был выплачен купонный доход в размере 18,45 руб. на облигацию (из расчета 7,4% годовых).

На 31.03.2013 (с 18.01.2013 по 31.03.2013) НКД = 1000 руб. x 7,4% / 365 дн. x 73 дн. = 14,8 руб.

За время владения облигациями у предприятия сформировался доход 2,23 руб. (14,80 — 12,57).

На 18.04.2013 (с 18.01.2013 по 18.04.2013) НКД = 1000 руб. x 7,4% / 365 дн. x 91 дн. = 18,45 руб.

С 18.04.2013 начинается новый купонный период.

На 30.04.2013 (с 19.04.2013 по 30.04.2013) НКД = 1000 руб. x 7,4% / 365 дн. x 12 дн. = 2,43 руб.

 Содержание операции 

 Дебет 

 Кредит 

 Сумма, 
 руб. 

 29.03.2013 

Признан НКД за период с 21.03.2013 
по 31.03.2013 
(2,23 руб. x 4 000) <9>

76-5 

91-1 

 8 920 

Списан НКД в составе сальдо прочих доходов 
и расходов 

91-9 

99 

 8 920 

 18.04.2013 

Признан купонный доход с 01.04.2013 
по 18.04.2013 
((18,45 - 14,8) руб. x 4 000) 

76-5 

91-1 

 14 600 

Получен купонный доход от эмитента 
(18,45 руб. x 4 000) 

55-4 

76-5 

 73 800 

 30.04.2013 

Признан НКД за период с 19.04.2013 
по 30.04.2013 
(2,43 руб. x 4 000) 

76-5 

91-1 

 9 720 

Списан НКД в составе сальдо прочих доходов 
и расходов 
(14 600 + 9 720) руб. 

91-9 

99 

 24 320 

В последний рабочий день проценты начисляются за весь отчетный период, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день отчетного периода не совпадает с его окончанием.

Порядок эмиссии и обращения новых облигаций — ОФЗ – ИН

Для правильного отражения в бухгалтерском учете операций с облигациями федерального займа с индексируемым номиналом необходимо иметь в виду следующее.

Порядок эмиссии и обращения ОФЗ — ИН определены Минфином России в приказах от 22.05.2015 № 80н и от 15.07.2015 № 214.

Основные параметры выпуска ОФЗ-ИН:

• государственный регистрационный номер: 52001RMFS;
• номинальная стоимость одной облигации на дату начала размещения облигаций – 1 000 (одна тысяча) рублей;
• номинальная стоимость одной облигации для каждой даты, следующей за датой начала размещения облигации и до даты погашения облигации, определяется в порядке, определенном приказом Минфина России от 22.05.2015 № 80н;

• дата начала размещения облигаций — 17 июля 2015 года;
• дата окончания размещения облигаций — 31 декабря 2017 года;
• дата погашения облигаций — 16 августа 2023 года;
• процентная ставка купонного дохода — 2,50 % годовых;
• даты выплаты купонного дохода: 26 августа 2015 г.; 24 февраля 2016 г.; 24 августа 2016 г.; 22 февраля 2017 г.; 23 августа 2017 г.; 21 февраля 2018 г.; 22 августа 2018 г.; 20 февраля 2019 г.; 21 августа 2019 г.; 19 февраля 2020 г.; 19 августа 2020 г.; 17 февраля 2021 г.; 18 августа 2021 г.; 16 февраля 2022 г.; 17 августа 2022 г.; 15 февраля 2023 г.; 16 августа 2023 г.;
• круг потенциальных владельцев: резиденты и нерезиденты Российской Федерации;
• форма выпуска — документарная с обязательным централизованным хранением.

Для каждой даты, следующей за датой начала размещения ОФЗ-ИН и до даты погашения, номинальная стоимость ОФЗ-ИН индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Помимо этого по указанным облигациям предусмотрен купонный доход, определяемый путем умножения фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске, на номинальную стоимость облигации на день выплаты купонного дохода. Информация о номинальной стоимости ОФЗ-ИН на каждую календарную дату месяца публикуется ежемесячно до начала предстоящего месяца на официальном сайте Минфина России в информационно-коммуникационной сети Интернет.

Как отражать облигации с индексируемым номиналом в бухгалтерском учете

При отражении в бухгалтерском учете организаций (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) облигаций федерального займа с индексируемым номиналом необходимо руководствоваться, прежде всего, требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с указанным Положением единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация должна вести аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.). Таким образом, ОФЗ-ИН следует учитывать на отдельном субсчете к счету 58 «Финансовые вложения» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Кроме того, по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

При принятии ОФЗ-ИН к бухгалтерскому учету следует обратить внимание на то, что ПБУ 19/02 установлено следующее — в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Указанное правило распространяется и на приобретаемые облигации с купонным доходом.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Данные о текущей рыночной стоимости ОФЗ-ИН можно получить, например, на сайте .

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

По указанным облигациям организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Выбытие ОФЗ-ИН признается в бухгалтерском учете организации в общем порядке, т. е. на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пунктом 2 ПБУ 19/02.

При выбытии ОФЗ-ИН, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

При выбытии ОФЗ-ИН в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. их стоимость списывается, включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении указанных облигаций.

Доходы по ОФЗ-ИН признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Для кредитных организаций по рассматриваемому вопросу следует обращать внимание на Информацию Банка России от 05.08.2015 «Разъяснения о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях облигаций федерального займа с индексируемым номиналом».

Учет реализации облигаций

Выбытие облигаций имеет место в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других предприятий, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии облигаций, обращающихся на ОРЦБ, их стоимость (исходя из последней оценки) списывается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Реализация облигаций проводится в учете путем отражения их продажной цены по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91-1 «Прочие доходы».

Пример 4. Предприятие 07.05.2013 продает облигации ВТБ-5-об по цене 100,34% от номинала. Кроме этого, покупатель выплачивает предприятию НКД в размере 3,85 руб.

На 07.05.2013 (с 19.04.2013 по 07.05.2013) НКД = 1000 руб. x 7,4% / 365 дн. x 19 дн. = 3,85 руб.

 Содержание операции 

 Дебет 

 Кредит 

 Сумма, 
 руб. 

 07.05.2013 

Зачислены денежные средства от продажи 
облигаций ВТБ-5-об на брокерский счет 
(100,34% x 1 000 руб. x 4 000) 

55-4 

76 

 4 013 600

Зачислен НКД от покупателя 
(3,85 руб. x 4 000) 

55-4 

76-5 

 15 400

Признан купонный доход за период 
с 01.05.2013 по 07.05.2013 
(15 400 - 9 720) руб. 

76-5 

91-1 

 5 680

Списаны с учета облигации ВТБ-5-об 
(100,30% x 1 000 руб. x 4 000) 

91-2 

58-2 

 4 012 000

Признана продажа облигации ВТБ-5-об 

76 

91-1 

 4 013 600

 31.05.2013 

Списан НКД в составе сальдо прочих доходов 
и расходов 

91-9 

99 

 5 680

Списана прибыль от продажи облигаций 
в составе сальдо прочих доходов и расходов 
(4 013 600 - 4 012 000) руб. 

91-9 

99 

 1 600

Порядок признания и оценки облигаций, обращающихся на ОРЦБ, в МСФО

По российским правилам учета облигации разделяются на две группы в зависимости от возможности установления по ним рыночной цены.

Более сложная система классификации установлена МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»  Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Согласно п. 45 МСФО 39 в целях оценки финансового актива после первоначального признания финансовые активы распределяются по следующим четырем категориям:

a) финансовые активы, учтенные по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

b) инвестиции, удерживаемые до погашения;

c) займы и дебиторская задолженность;

d) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Согласно п. 9 МСФО 39 облигации, обращающиеся на ОРЦБ, могут быть отнесены к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимостиизменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Но это не единственно возможная оценка для облигаций, обращающихся на ОРЦБ. Если облигации будут квалифицированы предприятием как инвестиции, удерживаемые до погашения, их последующая оценка будет производиться по амортизационной стоимости. Цель оценки справедливой стоимости — определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство) (п. 2 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенного на территории РФ Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н).

По российским правилам, если облигация обращается на ОРЦБ, то она независимо от намерения предприятия оценивается по рыночной цене. Таким образом, если проводить аналогии, облигации, обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по российским правилам практически так же, как отражаются в МСФО финансовые активы, которые признаются и оцениваются по справедливой стоимости. И пожалуй, признаем, что российский бухгалтерский учет, не дающий никаких оснований учитывать обращающиеся ценные бумаги по иной цене, нежели рыночная, более строг.

Бухучет: определение стоимости облигаций

В бухучете реализацию (прочее выбытие) облигаций отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

Расходы на приобретение выбывающих облигаций определите в зависимости от того, обращаются (котируются) они на рынке ценных бумаг или нет.

Стоимость котирующихся облигаций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся облигаций определите одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости выбывающей единицы;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки облигаций отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Если облигации передаются безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, стоимость их выбытия определите исходя из первоначальной стоимости выбывающей единицы.

Такой порядок установлен пунктами 26, 27 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости некотирующихся облигаций см. Приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Если в бухучете организации создан резерв под обесценение выбывших некотирующихся облигаций, то сумму неиспользованного резерва при выбытии облигаций учтите в составе прочих доходов. Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли данные ценные бумаги. Такой порядок установлен пунктом 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99. Подробнее об этом см. Как отразить в учете переоценку и обесценение ценных бумаг.

Предъявление облигации к оплате: бухучет

Задолженность по облигации должна быть оплачена в срок, определенный условиями ее выпуска. Погасить облигацию можно и раньше – досрочно (облигация с офертой), но только если такое право владельца или эмитента было предусмотрено изначально при эмиссии облигации (см., например, положение, утвержденное Банком России 11 августа 2014 г. № 428-П).

Погашение облигаций в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58-2, на котором учитываются ценные бумаги, счетами учета расчетов (76) и денежных средств (50, 51). При этом сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана стоимость облигации, по которой она числится в учете на момент его погашения;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах купонному доходу, выплата которого поступила при погашении облигации.

Это следует из пунктов 7, 11 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 25, 34 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 2, 3 и 6 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Предъявление облигаций к оплате: УСН

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет упрощенку, то при расчете единого налога следуйте такому порядку.

Операцию по погашению облигации учитывайте также по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 249 НК РФ).

Доходы и расходы формируйте по мере оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, расходы при расчете налога не учитывайте (например, цену облигации или купонный доход, уплаченный при ее приобретении) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181). Списанная сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, при УСН так же поможет уменьшить налоговую базу.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО и ЕНВД

Если организация платит ЕНВД или применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД одновременно, доходы и расходы от погашения облигации учтите при расчете налога на прибыль (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Операция с ценными бумагами (в т. ч. погашение долговых ценных бумаг) под ЕНВД не подпадает, так как такой вид деятельности не перечислен в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Частичное погашение облигаций

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль учесть частичное погашение эмитентом облигации с амортизацией долга?

Облигации с амортизацией долга, кроме купонного дохода (дисконта), предполагают погашение номинальной стоимости облигации частями в течение срока ее обращения (см., например, п. 3 ст. 12 Закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ). Например, при выпуске облигации с ипотечным покрытием может быть предусмотрено, что 50 процентов стоимости погашается на 546-й календарный день с даты начала размещения. А оставшиеся 50 процентов от номинальной стоимости – в 1092-й календарный день с даты начала размещения.

В законодательстве нет однозначного ответа на вопрос, как учесть частичное погашение номинала облигации в бухучете.

Существует точка зрения, что при получении такого платежа от эмитента в бухучете нужно:

• отразить частичное выбытие финансового вложения (пропорционально погашаемой доле) и определить результат этой операции – для облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг (п. 25 ПБУ 19/02);

• уменьшить стоимость облигации на разницу между первоначальной стоимостью облигации и новым значением номинала облигации с одновременным отнесением этой разницы на расходы организации (п. 22 ПБУ 19/02) – для облигаций, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

При этом нужно сделать такие проводки:

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации;

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтен доход от погашения части номинала облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана часть стоимости облигации, приходящаяся на погашаемую долю облигации.

Такая схема проводок следует из Инструкции к плану счетов.

Вместе с тем, правила бухучета не предусматривают возможности частичного выбытия финансовых вложений (раздел IV ПБУ 19/02). А также не предусматривают возможности корректировать их балансовую стоимость. Такая возможность существует только в отношении первоначальной стоимости некотирующихся ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 22 ПБУ 19/02.

Поэтому полученную от эмитента в оплату часть номинала облигации можно признать полученным авансом. А следовательно, не включать в доходы организации и не корректировать стоимость облигации до момента ее полного погашения (п. 3 ПБУ 9/99). В этом случае необходимо использовать счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому нужно открыть субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»
– получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации.

В сложившейся ситуации организация вправе сама выбирать, каким способом учитывать частичное погашение облигации с амортизацией долга в бухучете.

При расчете налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении, частичном погашении) или ином выбытии (п. 2–7 ст. 280 НК РФ). При частичном погашении облигаций у организации также возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы сформируйте исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций. Это следует из положений пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/2/6367

Бухгалтерский учет облигаций: проводки

Важно! Информация по приобретенным облигациям отражается на 58 счете «Финансовые вложения». Сведения для детального отражения информации группируются по видам вложений, компаниям и стоимости.

Рассмотрим основные проводки, применяемые при учете купонных облигаций:

Проценты или дисконт от стоимости облигаций учитывают отдельно. Начисленный доход в учете определяется в качестве дебиторской задолженности. Облигации, по которым эмитент произвел переоценку, учитываются по цене приобретения, а изменение в стоимости не подлежит отражению в учете. Разница учитывается учреждениями, имеющими право на переоценку.

Учет облигаций у эмитента

Эмитенты осуществляют операции с облигациями, связанные с размещением, выплатой дохода, а также погашением ценных бумаг. Компании, выпустившие облигации, отражают суммы на счетах учета краткосрочных и долгосрочных займов (счет 66 и счет 67).

Детальный учет осуществляется в соответствии с хронологией выпуска, по приобретателям и по стоимости. В случае записи операций по выплачиваемым доходам, эмитентами должны соблюдаться некоторые условия:

1. Проценты или дисконт учитываются в прочих расходах.
2. Списание сумм происходит равномерно по отчетным периодам, либо одновременно в период произведения расходов.
3. Порядок списания должен быть прописан в учетной политике компании.

Стандартные проводки эмитентов будут следующими:

Учет облигаций федерального займа

Выпуск, а также обращение облигаций федерального займа (ОФЗ) производится в соответствии с приказами Минфина. Передача ценных бумаг осуществляется при переходе права собственности с заключением соответствующего договора и реализацией посредством торгов. Условия обращения выделяются следующие:

1. Номинальная стоимость покупки.
2. Стоимость облигации на каждую дату обращения (публикация на сайте Минфина РФ).
3. Дата начала и дата окончания обращения и погашения.
4. Форма выпуска.
5. Потенциальные владельцы.

Номинальная стоимость облигаций в обращении устанавливается исходя из индекса потребительских цен.Помимо измененной стоимости на день погашения, владелец облигаций получает купонный доход. Исходя из условий выпуска может применяться как постоянный, так и переменный купонный доход. Переменный доход складывается по периодам выплат.

Учет облигаций федерального займа осуществляется отдельно от ценных бумаг иных видов. Детальный учет ведут путем группировки данных в хронологическом порядки постановки на учета, а также по стоимости. Указанные облигации не могут быть использованы для покрытия стоимости товаров (работ и услуг) или иных расходов, понесенных в рамках предпринимательской деятельности.

Покрытие ипотеки облигациями

В качестве залогового обеспечения облигаций может выступать имущество. Предоставление залога необходимо для снижения рисков инвестора. Независимо от того, имеется ли ипотечное обеспечение или нет, не будет меняться сущность и разновидности облигаций. Порядок отражения операций, а также документооборота будет таким же, как и при обороте облигаций без залога. При утере имущества, являющегося залогом, инвестору выплачивается страховая сумма.

Нюансы учета векселей

Нередко коммерсанты используют для взаиморасчетов ЦБ с названием «вексель», представляющую собой выраженное в документальной (установленной законом) форме обязательство:

• уплатить его предъявителю определенную сумму;
• расчет осуществить в указанный на векселе срок и в конкретном месте.

Чтобы использование вексельных расчетов не доставляло коммерсантам особых хлопот, а отражение их в бухучете было достоверным и обоснованным, нужно учитывать следующее:

• вексель может быть только документарной ЦБ (составляться на бумаге);
• вексель с одним или несколькими отсутствующими обязательными реквизитами является недействительным;
• предметом вексельного обязательства могут служить только деньги.

ВНИМАНИЕ! Принять к учету ЦБ с названием «вексель» можно только при наличии в ее тексте следующей информации:

• наименование ЦБ — «Вексель»;
• предложение выплатить определенную сумму денежных средств;
• детали платежа (срок и место его осуществления);
• кому (или по приказу кого) совершается платеж;
• временные и адресные детали составления векселя (о дате и месте его составления).

Завершающим обязательным реквизитом векселя является подпись векселедателя.

Применение коммерсантом вексельных расчетов требует от него детального знания вексельного законодательства, так как в отношении обязательных реквизитов законом предусмотрены некоторые отступления и дополнения. К примеру:

• отсутствие в векселе указания на срок платежа не делает его недействительным, а превращает в вексель «по предъявлении», подлежащий предъявлению в течение года с даты составления;
• не указанное в векселе место его составления означает, что им считается одновременно место жительства плательщика и место платежа;
• иные особенности вексельного законодательства.

Принимать вексель к бухучету можно только в том случае, если все требования специфичного для данной ЦБ законодательства соблюдены.

Бухучет векселей производится с применением следующих бухгалтерских записей:

• Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 62 (субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками») — покупатель расплатился векселем;
• Дт 62 (субсчет «Векселя полученные») Кт 91 — начислены проценты по векселю (если такое условие в нем предусмотрено).

Применение вышеуказанных проводок справедливо в том случае, если покупатель расплатился собственным векселем. Если же в оплату за полученные товары он передал вексель третьего лица, проводки будут иными:

Если вексель процентный или дисконтный:

• Дт 58 Кт 76 — полученный от покупателя вексель учтен в составе финвложений;
• Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя за товары и услуги;
• Дт 76 Кт 91 — начислены проценты по векселю.

Если вексель беспроцентный:

• Дт 76 Кт 62 — уменьшен долг покупателя в связи с тем, что он оплатил товар беспроцентным векселем третьего лица.

Сложности балансовой классификации ценных бумаг

Результат бухучета операций с ЦБ в итоге находит свое отражение в представляемой заинтересованным пользователям бухотчетности.

При этом:

• наличие ЦБ на конец или начало отчетного периода указывается в балансе;
• результат манипуляций с ЦБ отражается в ОФР (отчете о финрезультатах), даже если на отчетную дату на счетах бухучета ЦБ не числятся.

В балансе ЦБ могут отражаться в составе:

• долгосрочных или краткосрочных финвложений (при соответствии ЦБ требованиям ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12. 2002 № 126н);
• собственного капитала (выкупленные у акционеров собственные акции);
• иных активов и пассивов (например, в отношении векселей или облигаций в зависимости от их вида и цели приобретения).

Вопрос классификации по срокам в балансе признаваемых финвложениями ЦБ имеет ряд особенностей.

ВНИМАНИЕ! Для достоверного разделения стоимости числящихся в бухучете на конец отчетного периода ЦБ на долгосрочные и краткосрочные необходимо обладать информацией о сроке их предполагаемого обращения (погашения).

Рассмотрим несколько примеров:

• акции: приобретенные для последующего формирования финансовой группы, — это долгосрочные вложения, а купленные для одномоментного обогащения путем быстрой перепродажи представляют собой краткосрочные финвложения;
• отразить вексель сроком обращения 1,5 года (18 месяцев) в составе долгосрочных финвложений — означает ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности (исказить показатели строк баланса), если вексель был приобретен фирмой с целью его перепродажи в короткий временной промежуток (через месяц-другой).

ВНИМАНИЕ! При отражении ЦБ в балансе необходимо придерживаться принципа преобладания экономического содержания и условий хозяйствования над правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Чтобы упорядочить процесс отражения ЦБ в отчетности, лучше не полениться и «изобрести» основанный на нормах закона внутренний локальный акт о процедурах признания в бухучете и классификации в отчетности ЦБ. Он позволит коммерсанту защититься от штрафов за искажение строк отчетности в ситуации разногласий с налоговиками и внесет единообразие внутрифирменных подходов к учетным и отчетным алгоритмам.

Налоговая база

Налоговую базу (убыток) от реализации облигации рассчитайте исходя из следующих факторов:

• цены, по которой организация договорилась реализовать ее;

• выплат купонного дохода, полученных от эмитента (ранее не учтенных при налогообложении);

• накопленного купонного дохода, уплаченного организации покупателем облигации;

• цены, по которой организация ранее получила облигацию;

• накопленного купонного дохода, уплаченного организацией при приобретении облигации;

• расходов на реализацию и приобретение облигации.

Это следует из пункта 15 статьи 274 и статей 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налогооблагаемую прибыль (убыток) от реализации облигации определите по формуле:

Рублевые облигации

Налогообложение облигаций, эмитированных в рублях, регламентируется Налоговым кодексом РФ.

Налоговая база — итоговый результат по операциям, т.е. доход минус расход (п. 12 ст. 214.1. НК РФ)

Доход по операциям с облигациями это поступление от погашения (продажи) облигации, полученное в налоговом периоде (п. 7 ст. 214.1. НК РФ).

Расход по операциям с облигациями это накладные расходы (приобретение, хранение, реализация, погашение) см. п. 10 ст. 214.1. НК РФ.

Рассмотрим виды российских (рублевых) облигаций.

• Государственные облигации (ОФЗ) и их налогообложение:

Гособлигации эмитируются федеральными органами управления и властями субъектов федерации. Чаще их называют ОФЗ — облигации федерального займа.

Именно этот вид наименее рисковый и наиболее востребованный. Минус у них один. Доходность приносится в жертву рискам.

Сумма начисленных процентов по ОФЗ не облагается (п. 25 статьи 217 НК РФ).

• Муниципальные облигации (МО)

Эмитентами МО являются муниципальные органы власти. Также как и ОФЗ востребованы, но имеют пониженную доходность.

Сумма начисленных процентов по муниципальным облигациям не облагается (п. 25 статьи 217 НК РФ).

• Корпоративные облигации (КО)

Иначе эти облигации называют коммерческими, исходя из того, что их выпускают корпорации разных форм собственности. На фоне ОФЗ и МО более доходны, но при этом имеют высокий уровень риска.

Иными словами доходы от корпоративных облигаций облагаются сейчас как банковские депозиты.

Рассмотрим ситуацию расчета НДФЛ в 2018 году:

Номинал облигации 1000 руб. Ставка рефинансирования 7,75%. Процентный доход (15%) выплачивается ежегодно.

Налоговая база = 1000*15% — 1000 *(7,75%+5%) = 150 — 127,5 = 22,5 руб.

НДФЛ = 22,5 *35% = 7,875 руб.

Обратите внимание, что в отличие от налога на доходы по операциям с ценными бумагами (13%), налог «на превышение ключевой ставки+5%» составляет 35%.

Существуют корпоративные облигации, необлагаемые НДФЛ. На сайте Московской биржи можно найти их перечень.

Еврооблигации

В иностранной валюте облигации выпускаются тоже, но торгуют ими на внебиржевом рынке. Такие ценные бумаги называются еврооблигациями (ЕО).

В настоящее время (август 2018) инвестировать в еврооблигации могут профессиональные участники РЦБ и частные лица.

Инвесторы могут приобрести еврооблигации двух видов:

• Бессрочные (срок погашения неизвестен)
• Срочные (срок погашения заранее известен).

Как заведено, эмитенты выплачивают в определенные сроки заранее обозначенные проценты, именуемые купонным доходом. Во время погашения держатель (владелец) облигации получает ее номинал.

ЕО могут быть:

• государственными (эмитирует Минфин, региональные власти)
• корпоративными.

Доход с еврооблигаций складывается из двух составляющих:

• Доход от реализации = Цена продажи минус цена покупки;
• НКД (накопленный купонный доход) за период держания еврооблигации.

Преимущества ЕО:

• прозрачное ценообразование
• приобрести может любой инвестор (даже неквалифицированный)
• резиденты могут рассчитываться между собой долларами США
• низкий уровень входа на рынок инвестиций (минимальный лот 1 тыс.$)
• нет ограничений для приобретения в портфели пенсионных резервов
• включены в список маржинальных ценных бумаг.

Налогообложение еврооблигаций

В таблице 1 показано как облагаются оба вида доходов от корпоративных еврооблигаций.

Таблица 1 — Налоговые ставки на операции с долгами российских предприятий

В таблице 2 показано как облагаются еврооблигации, выпущенные Минфином РФ.

Таблица 2 — Налогообложение государственных еврооблигаций

Ниже даны пояснения и примечания к таблицам 1 и 2.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ:

Налогообложению подлежит доход от реализации ЕО, который пересчитан в российской валюте по курсу Центробанка.

Нюансы налогообложения еврооблигацийдля инвесторов — физических лиц

Чтобы было понятнее, разберем ряд ситуаций.

Ситуация 1. Курс валюты не изменился.

Покупается-продается 1 ЕО. Доход в долларах.

Мы покупаем за 1010$ (курс ЦБ 60 руб./$).

Продаем за 1011$ (курс не изменился).

Отдаем 60600 руб. Получаем 60660 руб.

Доход от реализации равен 1$.

Доход переведен в рубли: 60660 — 60600 = 60 руб.

НДФЛ = 60 руб.*13% = 7,8 руб.

Ситуация 2. Курс валюты вырос.

Покупается-продается 1 ЕО. Доход в долларах.

Мы покупаем за 1010$ (курс ЦБ 60 руб./$).

Продаем за 1011$ (курс ЦБ 65 руб./$).

Отдаем 60600 руб. Получаем 65715 руб.

Доход от реализации равен 1$.

Доход переоценен и переведен в рубли: 65715 — 60600 = 5115 руб.

НДФЛ = 5115 руб.*13% = 664,95 руб.

Ситуация 3. Курс валюты снизился.

Покупается-продается 1 ЕО. Доход в долларах.

Мы покупаем за 1010$ (курс ЦБ 60 руб./$).

Продаем за 1011$ (курс ЦБ 55 руб./$).

Отдаем 60600 руб. Получаем 55605 руб.

Доход от реализации равен 1$.

Доход переоценен и переведен в рублевый убыток: 55605 — 60600 = — 4995 руб.

НДФЛ не платится, так получен убыток.

Ситуация 4. Курс валюты вырос.

Покупается-продается 1 ЕО. Убыток в долларах.

Мы покупаем за 1010$ (курс ЦБ 60 руб./$).

Продаем за 1009$ (курс ЦБ 65 руб./$).

Отдаем 60600 руб. Получаем 65585 руб.

Убыток от реализации равен -1$.

Убыток переоценен и стал рублевым доходом: 65585 — 60600 = 4985 руб.

НДФЛ = 4985 руб.*13% = 648,05 руб

ВАЖНО:
С 01 января 2019 года при продаже или погашении государственных ЕО образовавшийся доход от изменения курса будет освобожден от налогообложения. Иными словами, Минфин РФ отменяет переоценку своих еврооблигаций для инвесторов — физических лиц.

Подробный разбор ситуаций смотрите ниже на рис. 1.

Рисунок 1 — Еврооблигации Минфина РФ: освобождение от уплаты НДФЛ дохода от курсовой разницы.

Нюансы налогообложения еврооблигаций для инвесторов — юридических лиц

Определяя базу для налога на прибыль, предприятия не учитывают факт изменения стоимости еврооблигации из-за роста или снижения курса валюты. Реализуя ценную бумагу, юрлицо учитывает в инвалюте выручку от реализации и расходы на приобретение, пересчитывая по курсу Центробанка на дату проведения операции. В целом это нюансы для профессионального бухгалтера.

Риски и расходы держателей облигаций

Несмотря на то, что облигации (рублевые и ЕО) считаются низко рискованными финансовыми инструментами, важно помнить о существовании внешних рисков, от которых не застрахована ни одна компания.

Цены на облигации могут поменяться в любой момент, под влиянием макроэкономических событий. Такой риск называют рыночным.

Возможны ситуации, когда происходят задержки выплат (основной суммы по номиналу и/или купонов), либо эмитент идет на невыплаты в силу разных причин. Такой риск называется кредитным.

Все эмитенты регулярно оцениваются рейтинговыми агентствами, которые присваивают определенные уровни надежности. Инвестору рекомендуется мониторить положение в рейтингах свои облигации.

Будущий инвестор должен также помнить, что помимо налогов он будет платить комиссию за все операции бирже

Итоги

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете производится по-разному у продавца и покупателя, принимается во внимание совокупность нюансов: назначение и вид ценной бумаги, цель ее покупки и т. д.

Для достоверного отражения ценных бумаг в отчетности необходимо придерживаться принципа приоритета экономического содержания хозяйственных операций над их формой.