Резерв по сомнительным долгам

Определение долгов в НУ

Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).

Так, сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

При этом нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Если таковая имеется, сомнительной будет только сумма за вычетом встречной кредиторки (п. 1 ст. 266 НК РФ, письма ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, Минфина от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289). Если у вас несколько дебиторских задолженностей одного контрагента с разными сроками возникновения уменьшение на сумму встречной кредиторки начинайте с самой старой дебиторской задолженности.

Не признается сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):

  • по поставке предоплаченного товара;
  • оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);
  • штрафным санкциям.

Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

  1. По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
  2. Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
  • издания госорганом соответствующего акта;
  • ликвидации должника.
  1. Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания из-за невозможности установить место нахождения должника или его имущества, либо из-за отсуствия имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным

Цели формирования резерва в НУ

Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

Правила образования резерва в НУ

Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

  • проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
  • строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

Создать резерв можно:

  • налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
  • исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
  • только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Процедура создания резерва подразумевает:

  • Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
  • Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, при отсутствии встречной кредиторки.

ВАЖНО! При расчете резерва можно учесть задолженность, срок погашения которой наступил в предыдущих налоговых периодах, если она соответствует критериям сомнительного долга и ранее резерв по ней не создавался (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СД-4-3/6856).

  • Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
  • Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).
  • Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: при формировании резерва по итогам отчетных периодов — это 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период; по итогу налогового периода — 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).
  • Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
  • Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.

При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

Списывать за счет резерва безнадежные долги нужно в том периоде, когда они стали безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ). Это касается и тех долгов, которые в формировании резерва не участвовали (письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если для списания всех безнадежных долгов резерва на хватило, остаток долга включается во внереализационные расходы.

Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

Учетная политика по НУ в отношении резерва

Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

  • решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
  • образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

  • о периоде, к которому он относится;
  • об имеющихся сомнительных долгах;
  • о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
  • о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
  • об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

  • обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
  • применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
  • допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: особенности и отличия

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

  • Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
  • Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
  • Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому если Вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. Главное, что нужно учесть: выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

В бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91-2.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Организация ООО «Восход» отгрузила покупателю ООО «Икс» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.) 10 августа 2014. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой ООО «Восход» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 августа организация сочла просроченную задолженность ООО «Икс» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности. Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

Дата

ДебетКредитСумма, руб.

Содержание операции

31.08.201491-263 / ООО «Икс»118 000,00Сформирован резерв по сомнительным долгам

Корректировка резерва в течение года

1. Допустим, покупатель ООО «Икс» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 15 октября 2014 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

Дата

ДебетКредитСумма, руб.

Содержание операции

31.10.201463 / ООО «Икс»91-150 000,00Величина резерва уменьшена на сумму погашенной задолженности

Таким образом, на конец года величина резерва составит 68 000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2014 год.

2. Предположим, что в мае 2015 года ООО «Икс» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является безнадежной и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Икс» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

Дата

ДебетКредитСумма, руб.

Содержание операции

31.05.201563 / ООО «Икс»62 / ООО «Икс»68 000,00Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва

Перенос резерва на следующий год

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015 года (то есть не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1). Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2015 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам и определения его величины четко установлен законодательством (п. 3 ст. 266 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить только сам факт создания резерва, поскольку это является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления. При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.

! Обратите внимание:

  • Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая, соответственно, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265).
  • Создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, то есть при применении УСН такой резерв в налоговом учете не создается (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Срок возникновения сомнительного долга

Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)50
Менее 45 календарных дней0

Следует учитывать, что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

Пример создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

ООО «Заря» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год установила формирование резерва по сомнительным долгам. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются поквартально, соответственно, резерв создается и корректируется на последнюю дату каждого квартала.

По результатам инвентаризации, проведенной на 31.03.2014 ООО «Заря» выявило четырех должников с сомнительной дебиторской задолженностью. Выручка за первый квартал составила 3 млн. руб. (без НДС). Рассчитаем сумму резерва:

Наименование должника

Количество дней просрочкиСумма задолженности с учетом НДС, руб.

Сумма отчислений в резерв, руб.

Должник 1105200 00020 000
(200 000 х 100%)
Должник 287100 00050 000
(100 000 х 50%)
Должник 354300 000150 000
(300 000 х 50%)
Должник 410400 0000
(50 000 х 0%)
Общая сумма резерва по расчету400 000
(200 000 + 50 000 + 150 000)
Ограничение размера резерва (10% от выручки)300 000
(3 000 000 х 1%)
Сумма резерва с учетом ограничения300 000
(берем наименьшее значение)

Таким образом, ООО «Заря» сформирует резерв и учтет во внереализационных расходах 1 квартала 2014 года 300 000 руб.

Корректировка резерва в течение года

По результатам инвентаризации на 30.06.2014 выяснилось, что Должник 3 погасил задолженность, а должник 1 ликвидировался, то есть его задолженность стала безнадежной. Новых сомнительных долгов не выявлено. Выручка за полугодие составила 6 млн. руб. Определим сумму корректировки созданного ранее резерва по сомнительным долгам.

1. Так как организация создает резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности списываются за счет созданного ранее резерва, а не относятся в расходы (в сумме, не превышающей сумму резерва). То есть задолженность Должника 1 подлежит списанию за счет резерва в полном объеме. Остаток резерва составит 100 000 руб. (300 000 – 200 000).

! Обратите внимание:

  • В налоговом учете за счет созданного резерва по сомнительным долгам списывается любая безнадежная задолженность, даже если ранее она не участвовала в формировании резерва.
  • Если сумма безнадежной задолженности превышает сумму созданного резерва, то разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

2. Рассчитаем сумму резерва на 30.06.2014:

Наименование

должника

Количество дней просрочкиСумма задолженности с учетом НДС, руб.

Сумма отчислений в резерв, руб.

Должник 2178100 000100 000
(100 000 х 100%)
Должник 4101400 000400 000
(400 000 х 100%)
Общая сумма резерва500 000
(400 000 + 100 000)
Ограничение размера резерва (10% от выручки)600 000
(6 000 000 х 10%)
Сумма резерва с учетом ограничения500 000

Неиспользованный остаток резерва, созданного в первом квартале, составил 100 000 руб. Соответственно, по итогам второго квартала нужно скорректировать сумму резерва в сторону увеличения на 400 000 руб. (500 000 – 100 000), эта сумма будет учтена в составе внереализационных расходов ООО «Заря» во втором квартале 2014 года.

Перенос резерва на следующий год

! Обратите внимание: В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ:

  • Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.
  • Сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:
    • если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
    • если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аналогично происходит корректировка резерва по итогам года. Однако в этом случае важно учитывать: будете Вы создавать резерв в следующем году или нет. Если резерв будет создаваться, то его остаток на 31 декабря можно перенести на следующий год описанным выше способом. Если резерв не будет создаваться, то остаток резерва на 31 декабря включается во внереализационные доходы текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ)

В каком порядке создавать резерв

Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а то, как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.

Так, например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий,что этот долг будет погашен, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника. Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб. Точнее оценить возможные риски помогут специалисты вашей финансовой службы, или, если таких нет, можно обратиться к сторонним оценщикам.

Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухучета.

Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством?

Нет, нельзя.

Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.

В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:

Правила, по которым формируют резерв в бухучете
Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете
Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)
Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)
Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318)
Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)
Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ)

Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Бухучет: создание резерва

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

Дебет 91-2 Кредит 63

– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…)

– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит 91-1

– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?

Разницу отразите как временную.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражают в составе прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода.

Если в налоговом учете резерв не создают, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. Поэтому между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) в будущем, когда задолженность погасят или спишут как безнадежную. Следовательно, возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).

Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

В бухучете отложенный налоговый актив отразите проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

  • восстановлен, если погашена задолженность. Тогда восстановленный резерв включайте в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • восстановлен, если до конца года обязательство дебитор так и не погасит, но долг безнадежным признать еще нельзя (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумму восстановленного резерва включите в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • использован, когда за счет резерва спишете безнадежную дебиторскую задолженность(п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Одновременно с восстановлением ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Следовательно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02 и пункта 18 ПБУ 10/99.

Погашение (уменьшение) отложенного налогового актива в учете отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухучете. В налоговом учете резерв не создается

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 15 мая «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 15 июня оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 240 000 руб. (1 200 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

25 сентября «Мастер» частично погасил задолженность в сумме 600 000 руб. На эту же дату бухгалтер «Альфы» сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 600 000 руб. – частично погашена задолженность покупателя;

Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Ни в текущем, ни в следующем году по состоянию на 31 декабря года «Мастер» задолженность не погасил. Поэтому ранее созданный резерв подлежит восстановлению. 31 декабря следующего года в учете «Альфы» будут отражены проводки:

Дебет 63 Кредит 91-1
– 600 000 руб. – восстановлен резерв в части непогашенной дебиторской задолженности;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части восстановленного резерва.

Одновременно на эту же дату «Альфа» оценивает задолженность «Мастера» как сомнительную, так как нет оснований признавать ее нереальной для взыскания. Поэтому организация создала резерв сомнительных долгов в части этой непогашенной задолженности:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно договору поставки ООО «Производственная фирма «Мастер»» должно производить оплату ООО «Альфа» за поставленный товар в течение 30 дней с даты отгрузки. 13 апреля «Альфа» отгрузила товар в адрес «Мастера» на сумму 1 200 000 руб. По состоянию на 14 мая оплата от «Мастера» в адрес «Альфы» не поступила. Согласно оценке вероятности погашения долга «Альфа» принимает решение, что задолженность «Мастера», не обеспеченная гарантией и не оплаченная по договору в срок, является сомнительной и по ней должен быть создан резерв в полной сумме. «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Выручка нарастающим итогом составила:

  • на конец II квартала – 18 000 000 руб.;
  • на конец III квартала – 25 000 000 руб.

По состоянию на конец II квартала задолженность «Мастера» признана сомнительной, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 1 200 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам согласно приказу.

По состоянию на конец II квартала организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в размере 50 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 45 дней, но менее 90). Максимальный размер резерва на конец II квартала не должен превышать 1 800 000 руб. (18 000 000 руб. × 10%).

По итогам II квартала в налоговом учете бухгалтер на основании приказа отразил создание резерва по сомнительным долгам в размере 600 000 руб. (1 200 000 руб. × 50%).

В бухучете была сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. ((1 200 000 руб. – 600 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По состоянию на конец III квартала организация вправе увеличить размер резерва по сомнительным долгам в налоговом учете до 100 процентов от суммы задолженности (срок задолженности – более 90 дней). Максимальный размер резерва на конец III квартала не должен превышать 2 500 000 руб. (25 000 000 руб. × 10%). Сумма резерва составила 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.).

При составлении бухгалтерской отчетности за девять месяцев бухгалтером «Альфы» были сделаны следующие записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив в части созданного резерва по сомнительным долгам.

В декабре «Альфой» получена информация, что «Мастер» ликвидирован, поэтому задолженность признана нереальной к взысканию.

Сумма накопленного резерва в бухучете составляет 1 200 000 руб., в налоговом учете – 1 200 000 руб.

При составлении бухгалтерской отчетности за год бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 63 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 1 200 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме 1 200 000 руб.

Ситуация: как в бухучете отразить создание резерва по сомнительным долгам, если задолженность покупателя выражена в иностранной валюте?

Величину резерва определяйте исходя из суммы дебиторской задолженности по курсу соответствующей валюты на дату создания резерва (отчетную дату).

Бухучет активов, обязательств и хозяйственных операций в России ведут в рублях. Поэтому создавать и менять величину резерва по сомнительным долгам также следует в рублях. Никаких исключений тут не предусмотрено (п. 2 ст. 12 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

По результатам инвентаризации организация вправе скорректировать резерв в связи с пересчетом дебиторской задолженности по официальному курсу Банка России на отчетную дату. Это следует из пункта 3.54 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Если организация не скорректирует сумму резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, величина реальной дебиторской задолженности будет искажена. Ведь в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 35 ПБУ 4/99).

Как часто отчислять в резерв

Периодичность отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчетности.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Как отражать резерв в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.

О том, как учитывать создание резерва при налогообложении прибыли, см. Как в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам.

Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

  • позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
  • не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
  • не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

Срок неисполнения обязательств, дней

Действия

Менее 45

Не создавать

От 45 до 90

В объеме 50% от суммы долга

Свыше 90

На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2017 в ООО «Про-Инвест» выявлено следующее:

Покупатели

Срок оплаты

Сумма долга, руб.

Период неисполнения обязательств, дней

Наличие гарантии оплаты

Категория задолженности

ИП Гаврилов И. И.

15.01.2018

10 610

Нет

Неоплаченная

ИП Кошкина К. К.

30.11.2017

84 843

31

Нет

Сомнительная

ИП Голицын Н. Н.

10.11.2017

36 456

51

Нет

Сомнительная

ООО «Глобэкс»

05.11.2017

142 354

56

Залог

Просроченная

ООО «Дарий»

01.11.2017

46 742

60

Нет

Сомнительная

ООО «Бартенев»

01.08.2017

92 657

152

Нет

Сомнительная

При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.

По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность неисполнения обязательств не достигла 45 дней.

По остальным покупателям созданы резервы:

Покупатели

Сумма резерва

Алгоритм расчета

ИП Голицын Н. Н.

18 228 = 36 456 × 50%

В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней

ООО «Дарий»

23 371 = 46 742 × 50%

ООО «Бартенев»

92 657

В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней

Итого

134 256

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете фиксируются на счете 63. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус. Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму тех долгов, по которым сформированы резервы.

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

  1. Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
  2. Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
  3. На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

На основании вышеизложенного рассмотрим порядок формирования проводок по созданию и списанию сумм резервов по неоплаченным долгам покупателей:

Дата

Операция

Дт

Кт

Сумма, руб.

31.12.2017

Создан резерв по сомнительным долгам

91

63

134 256

15.01.2018

Поступила оплата от ООО «Дарий»

51

62

46 742

15.01.2018

Списан резерв по оплаченному долгу

63

91

23 371

24.06.2018

По ООО «Бартенев» пришло решение о невозможности взыскания долга. Резерв использован на списание долга, ставшего безнадежным

63

62

92 657

31.12.2018

Списана неиспользованная сумма резерва

63

91

18 228

Как отражать резервы по долгам в программе «1С»

В «1С» формирование резервов производится регламентной операцией «Расчет резервов по сомнительным долгам». Чтобы при проведении этой операции были рассчитаны резервы в бухучете, нужно в настройках учетной политики поставить галочку для разрешения их автоматизированного учета. Регламентной операцией для бухучета резервов можно воспользоваться как ежемесячно, так и ежеквартально (ежегодно).

Все зависит от того, как рассчитывается резерв в налоговом учете:

  • если резерв исчисляется ежемесячно (ежеквартально), то в бухучете он автоматически будет определяться каждый месяц (квартал);
  • если расчет резерва не предусмотрен, то в бухучете его можно рассчитывать 1 раз в год (квартал, месяц).

В «1С» расчет резервов для бухучета по умолчанию производится в том же порядке, что и для налогового, кроме ограничения 10% по выручке. Это еще 1 аргумент в пользу того, что организация должна рассчитывать резервы в бухучете по правилам НК РФ.

При вводе информации по договорам с покупателями, не обеспеченным гарантиями, обязательно ставьте срок окончания договора, так как при расчете резервов «1С» будет ориентироваться именно на него.

Если же по договору предусмотрено обеспечением гарантиями, ставьте в строке «Срок договора» наиболее длительный период, чтобы программа автоматически не включила его в расчет по резервам. Такой порядок действий связан с тем, что в «1С» нет возможности ввода сведений об обеспеченности договорных соглашений.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Действительно, большинство работников идет в отпуск летом. Поэтому, если не создавать резерв, летние отчетные периоды могут быть убыточными. Аналогичная ситуация может сложиться и с выплатой ежегодных начислений.

Порядок создания этих резервов в бухгалтерском учете установлен в п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В соответствии со ст. 324.1 НК РФ резерв на оплату отпусков создается исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (или вознаграждений) с учетом суммы ЕСН.

Начисление резерва отражается по дебету счетов затрат (или тех счетов, куда относится заработная плата конкретных работников) и кредиту счета 96.

По окончании года резерв необходимо уточнять исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись счетов затрат (или иных источников), а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений на счета, являющиеся источниками создания резерва.

Приняв решение о создании резервов, организация должна отразить этот факт в учетной политике, раскрыв способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Ежемесячный процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН с этих расходов. Вопрос о включении в расчет взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в настоящее время является спорным. С одной стороны, это — обязательный платеж и поэтому должен участвовать в создании резерва. Но, с другой стороны, прямого указания на это нет.

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете на конец налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва. Если резерва оказалось недостаточно, то сумму отпускных (или вознаграждений), непокрытых резервов необходимо включить в состав расходов. Если резерв до конца не использован, то его остаток включается в состав внереализационных доходов. Однако имеются исключения. Если организация примет решение о создании резерва на следующий год, то сумма резерва по не использованному в отчетном периоде отпуску (невыплаченным вознаграждениям) остается в качестве остатка (см. Письма МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46).

Как видно, в налоговом законодательстве в отличие от бухгалтерского порядок создания данных резервов определен довольно четко. В связи с этим для избежания разниц можно порекомендовать в учетной политике для целей бухгалтерского учета определить те же правила и способы формирования резерва, что и в учетной политике для целей налогообложения.

Пример. Организация планирует в будущем периоде израсходовать на оплату труда с учетом ЕСН 2 000 000 руб., а на оплату отпуска с учетом ЕСН — 150 000 руб. Процент ежемесячных отчислений составит 7,5% (150 000 : 2 000 000). За отчетный период фактическая сумма расходов на оплату труда составила 2 200 000 руб., а сумма начисленных отпускных — 130 000 руб.

Порядок формирования резерва в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом. В течение налогового периода организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете равномерное начисление резерва на сумму 150 000 руб. (2 000 000 х 7,5%).

В бухгалтерском учете создание резерва будет отражаться записью:

Дебет 20, 25…, Кредит 96 — в сумме 7,5% от ежемесячного фонда оплаты труда с учетом ЕСН.

Несмотря на то что фактические расходы на оплату труда оказались больше планируемых (2 200 000 руб.), сумма резерва не может быть больше 150 000 руб.

Так как сумма фактической оплаты отпусков оказалась ниже зарезервированной, то разница подлежит учету следующим образом.

Если организация не планирует в дальнейшем создавать резерв, то на сумму 20 000 руб. следует оформить запись по Дебету 20, 25…, Кредиту 96 методом красное сторно.

В налоговом учете эту сумму необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Если организация планирует создавать резерв в следующем периоде, то остаток в размере 20 000 руб. отражается в пассиве баланса как остаток резерва к переносу. В налоговом учете эта сумма также остается в качестве остатка.

Резерв на ремонт основных средств

Порядок создания этого резерва в бухгалтерском учете установлен в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для правильного создания резерва необходимо использовать дефектные ведомости (обосновывающие необходимость ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объектов основных средств; сметы на ремонт; нормативы и данные о сроках ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) ежемесячно включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, деленной на 12 месяцев. Учет резерва ведется на счете 96.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Порядок создания резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета регулируется ст. 324 НК РФ. Для этого необходимо определить совокупную стоимость основных средств и норматив отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется из двух показателей:

  • первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);
  • восстановительной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из:

  • периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
  • частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
  • сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если организация планирует производить сложный или дорогой вид капитального ремонта, длительность которого будет более одного налогового периода, то она имеет право увеличить предельный размер отчислений в резерв, но при условии, что ранее подобные ремонты не проводились.

По завершении налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва, т.е. сравнить сумму фактических расходов на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы оказались больше, чем созданный резерв, то сумму превышения необходимо включить в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если фактические расходы на ремонт окажутся меньше суммы соответствующего резерва, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав внереализационных доходов организации. Исключение составляет резерв на особо сложные и длительные виды ремонта, который переносится на следующий период.

Резерв на гарантийный ремонт

Многие организации реализуют товары, на которые установлен срок гарантийного обслуживания. Для равномерного распределения расходов на ремонт в период гарантийного обслуживания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно создавать резервы.

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете нормативными документами не установлен. В связи с этим организация должна самостоятельно его разработать и закрепить в учетной политике.

Резерв может создаваться исходя из следующих показателей:

  • статистика проведения гарантийных ремонтов по каждому виду продукции;
  • плановые объемы реализации продукции, имеющей срок гарантийного обслуживания;
  • плановая стоимость ремонта в разрезе каждого вида продукции;
  • срок гарантии по каждому виду продукции.

Определив на основе этих показателей сумму резерва по реализации на предстоящий период, необходимо отнести его на затраты путем равномерного распределения. По окончании отчетного периода следует откорректировать сумму резерва исходя из фактических объемов реализации. Учет данного вида резерва также ведется на счете 96.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический ее период.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. В таком случае по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Как и по другим резервам, на конец налогового периода необходимо провести инвентаризацию.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на ремонт по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Пример. Организация производит фены, гарантийный срок которых составляет один год. В бухгалтерском учете организация формирует резерв по гарантийному ремонту исходя из суммы планируемого ремонта (600 000 руб.). За 2005 г. затраты на гарантийный ремонт составили 450 000 руб., а выручка от реализации фенов — 13 000 000 руб. Данные по реализации и гарантийному ремонту фенов за предыдущие три года составили:

 Период 
 Выручка, руб. 
 Затраты на 
гарантийный ремонт,
руб.
 Доля затрат на
ремонт в
выручке, %
 2004 
 11 500 000 
 550 000 
 2003 
 11 300 000 
 430 000 
 2002 
 10 900 000 
 240 000 
 Итого 
 33 700 000 
 1 220 000 

В 2005 г. организация начислила резерв на гарантийный ремонт:

в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (ежемесячно относя по 50 000 руб. на затраты);

в налоговом учете в размере 468 000 руб. (13 000 000 руб. х 3,6%).

В связи с тем что фактические затраты на гарантийный ремонт оказались ниже, чем сумма резервов, разница подлежит переносу на следующий период:

в бухгалтерском учете в сумме 150 000 руб.;

в налоговом учете в сумме 18 000 руб.

Какие резервы создают в каждом учете?

Вид резерваБухгалтерский учет

Налоговый учет

На отпуска и вознаграждения по итогам за год

Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)

Создают добровольно (ст. 324.1 НК РФ)

По сомнительным долгамОбязателен для всех компаний (п. 70 Положения по бухучету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)Создают добровольно (п. 3 ст. 266 НК РФ)
На гарантийный ремонтОбязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)Создают добровольно (ст. 267 НК РФ)
На ремонт основных средствНе создаетсяСоздают добровольно (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)
Под снижение стоимости ТМЦОбязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 25 ПБУ 5/01)Не создается
Под обесценение финансовых вложенийОбязателен, если компания узнала о том, что стоимость вложений существенно снижается (п. 21, 38 ПБУ 19/02). Те, кто вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать (п. 19 ПБУ 19/02)Не создается
На НИОКРНе создаетсяСоздают добровольно (ст. 267.2 НК РФ)

Как и когда начислять резервы в бухучете?

Резервы на отпуска. Начисляйте ежемесячно в дебет тех же счетов, на которых начисляете зарплату. Когда сотрудник пойдет отдыхать, отпускные и взносы с этих сумм вы спишете за счет резерва.

ПроводкаОперация

Д 20 (08, 23, 26, 44) — К 96-резерв на оплату отпусков

Начислен резерв на оплату отпусков

Д 96-резерв на оплату отпусков — К 70, 69

Начислены отпускные и страховые взносы за счет резерва

Резерв под снижение стоимости ТМЦ. Начисляйте минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01). Проверяете стоимость остатков по дебету счета 10, 41, 43.

ПроводкаОперация

Д 91 — К 14

Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ

СТОРНО Д 91 — К 14

Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ при их выбытии или при росте рыночной стоимости

Резервы по сомнительным долгам. Резерв создавайте тогда же, когда проводите инвентаризацию задолженности, но не реже раза в год — перед составлением годовой отчетности (п. 70 Положения N 34н).
ПроводкаОперация

Д 91 — К 63

Создан резерв по сомнительным долгам

Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)

Безнадежный долг списан за счет резерва

Д 63 — К 91

Восстановлен резерв

Резерв по финвложениям. Проверяйте на обесценение минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).

Д 91 — К 59

Создан резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв на гарантийный ремонт. Минимум раз в год. 31 декабря текущего года сделайте отчисления в резерв на следующий год. Расходы в течение года списывайте за счет резерва. Если резерва не хватает, то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов.

Проводка

Операция

Д 20 (44) — К 96

Начислен резерв на гарантийный ремонт

Д 96 — К 10 (60, 69, 70)

Затраты на гарантийный ремонт списаны за счет резерва

Д 20 (44) — К 10 (60, 69, 70)

Отражены затраты на гарантийный ремонт в сумме, превышающей резерв

Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?

Вид резерва

Как показать в отчетности

В балансе

В отчете о финансовых результатах

На отпуска и вознаграждения по итогам за год

По строке 1540 «Оценочные обязательства»

По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв

По сомнительным долгам

По строке 1230 или 1240 за минусом резерва

По строке 2350 «Прочие расходы»

На гарантийный ремонт

По строке 1540 «Оценочные обязательства»

Под снижение стоимости ТМЦ

По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99)

Под обесценение финансовых вложений

По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва

Какую задолженность можно списать

Списать можно не все долги компании, а только те, которые отвечают признакам долга, нереального к взысканию. Понятие безнадежного долга приведено в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это долг с истекшим сроком исковой давности, а также долг ликвидированной компании или фирмы, которая исключена из ЕГРЮЛ как недействующая. Кроме того, невозможность получения денег может установить судебный пристав и вынести постановление об окончании исполнительного производства.

Если денежные средства вам должен индивидуальный предприниматель, вы не можете провести процедуру списания дебиторской задолженности только по причине его исключения из ЕГРИП, поскольку ИП отвечает по долгам всем своим имуществом (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157). Списание безнадежной дебиторской задолженностикоммерсанта можно только после окончания процедуры банкротства, в случае смерти ИП или вынесения судебным органом решения о невозможности взыскания денег вследствие того, что не удалось установить местонахождение предпринимателя. То есть перед тем как списать дебиторскую задолженность следует убедиться, что сложились для этого указанные выше условия.

Если две компании должны друг другу, прежде всего, надо сделать зачет задолженностей, уменьшив размер дебиторки на сумму долга контрагенту. Если компания-партнер всё равно осталась вам должна, эти деньги признаются нереальными к получению, и можно осуществить списание просроченной дебиторской задолженности.

Итак, вы узнали, что компания-должник обанкротилась (или ее исключили из реестра юрлиц позже 1 сентября 2014 года). В таком случае вы понимаете, что вернуть долг не удастся. Как списать дебиторскую задолженность, по которой заканчивается срок исковой давности?

По общему правилу он равен 3 годам, но может прерываться или приостанавливаться.

Срок исковой давности прерывается, если (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43):

  • должник принял и расписался в акте сверки;
  • прислал письмо — признание долга или просьбу предоставить отсрочку;
  • заплатил проценты или неустойку;
  • фирмы составили дополнительное соглашение к договору, по которому должник признал свое обязательство.

Прервавшийся срок исковой давности компания должна начать считать заново. Однако он не может превышать 10 лет со дня образования долга (п. 1 ст. 181 ГК РФ).

Срок исковой давности приостанавливается по основаниям, предусмотренным ст. 202 ГК РФ, в частности, на период, когда стороны проводят предусмотренную законом процедуру разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т. п.). Также срок давности не течет, пока осуществляется судебная защита нарушенного права (ст. 204 ГК РФ). Когда соответствующие обстоятельства заканчиваюся, срок давности продолжает свое течение (а не отсчитывается заново)

Как документально оформить списание безнадежной дебиторской задолженности

Итак, вы определили, что есть нереальные к получению по перечисленным выше причинам деньги. Для списания дебиторской и кредиторской задолженности нужно составить приказ об инвентаризации долга, а ее результаты занести в форму ИНВ-17. Затем руководитель издает приказ о ликвидации долга фирмы на основании акта инвентаризации и бухгалтерской справки, в которой следует привести размер задолженности, описание ситуации, почему задолженность стала безнадежной, ссылку на номер и дату акта инвентаризации.

ВАЖНО! Списанные долги налоговики проверяют особенно тщательно, поэтому необходимо приложить к акту инвентаризации задолженности историю ее возникновения и документы, подтверждающие реальность сделки: договоры, накладные, счета, акты оказанных услуг, акты сверок, а также основание для признания долга безнадежным (например, выписку из ЕГРЮЛ или постановление судебного пристава).

Списание просроченной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью компании. Она не вправе выбирать, создавать резерв или нет. Не формировать его можно только в случае, если имеется стойкая уверенность в том, что долг будет погашен (письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Формирование резерва в учете отражается по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.

При списании задолженности за счет резерва делается запись: Дт 63 Кт 62 (76 или другие счета по учету задолженности перед вашей организацией) — списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам.

Если долг больше резерва, то разница относится на счет прочих расходов: Дт 91.2 Кт 62 (или другой счет по учету дебиторской задолженности).

Аналогичной проводкой (Дт 91.2 Кт 62) списывают задолженность, которая стала безнадежной внезапно и не резервировалась (например, контрагента ликвидировали, и фирма узнала об этом уже по факту ликвидации).

Списанный долг в течение 5 лет следует учитывать по дебету счета 007 в полной сумме. И только по истечении этого срока он списывается окончательно.

Хранить документы, подтверждающие факт списания дебиторской задолженности, для целей бухучета нужно не менее 5 лет со дня списания просроченной задолженности перед вашей компанией. На счете 007 должен вестись аналитический учет в разрезе каждого контрагента.

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете

Списать в расходы нереальную к получению дебиторку могут только организации, считающие налог на прибыль методом начисления. Соответственно, упрощенцы и плательщики ЕНВД учесть безнадежный долг в расходах не могут (письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274). Индивидуальные предприниматели на ОСНО также не вправе провести процедуру списания дебиторской задолженности.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом формирование резерва по сомнительным долгам — это право, а не обязанность организации. То есть для целей налогообложения алгоритм ликвидации дебиторки зависит от того, был ли создан резерв для сомнительных долгов. Если он есть, то предприятие осуществляет списание дебиторской задолженности за счет резерва, а непокрытую резервом часть долга относит на внереализационные расходы.

Если резерв не сформирован, то списание дебиторки производится на внереализационные расходы. Расход признается по мере наступления даты самого раннего события:

  • истек срок исковой давности;
  • в реестре юрлиц появилась запись о прекращении работы должника;
  • поступили документы от судебных приставов.

Подтверждающие документы для целей налогового учета следует хранить не менее 4 лет.

Если вы заплатили аванс поставщику, а затем признали этот долг безнадежным, то принятый к вычету НДС нужно восстановить.

ВАЖНО! Если компания приняла решение признать долг физического лица безнадежным и после списания дебиторской задолженности отнести его на расходы, нужно перечислить с суммы задолженности налог на доходы физических лиц. С точки зрения чиновников, в этом случае физлицо получает выгоду от экономии на расходах, а агентом по НДФЛ должна выступить компания. Об этом, в частности, пишут Минфин России в письме от 19.03.2018 № 03-04-06/16933 и ФНС России в разъяснении от 31.12.2014 № ПА-4-11-27362.

Источники

  • https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/rezerv_po_somnitelnym_dolgam_v_nalogovom_uchete_nyuansy/
  • http://buh-aktiv.ru/rezerv-po-somnitelnym-dolgam-v-buhgalterskom-i-nalogovom-uchete/
  • http://NalogObzor.info/publ/uchet_raschetov_s_kontragentami/somnitelnaja_zadolzhennost/kak_v_bukhgalterskom_uchete_sozdat_i_ispolzovat_rezerv_po_somnitelnym_dolgam/68-1-0-1665
  • https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/rezervy_po_somnitelnym_dolgam_v_buhgalterskom_uchete/
  • https://WiseEconomist.ru/poleznoe/13116-poryadok-sozdaniya-rezervov-buxgalterskij-nalogovyj-uchet
  • https://www.klerk.ru/buh/articles/460940/
  • https://nalog-nalog.ru/nalog_na_pribyl/rashody_nalog_na_pribyl/poryadok_spisaniya_debitorskoj_zadolzhennosti/

[свернуть]